[재무회계정리2024] 사업결합과 합병 (2025)

사업결합과 합병

I. 총설

II. 취득법 회계처리 일반

1. 개요

[취득일] (차) 순자산의 FV x x x ② (대) 이전대가의 FV x x x ①

영업권 x x x ③ 비지배지분 x x x ④

2. 용어의 정의

3. 사업결합의 방식

4. 회계처리방법

1. 서설

[1103:부록A]

(1) 사업결합 : 취득자가 하나 이상의 사업에 대한 지배력을 획득하는 거래나 그 밖의 사건

고객에게 재화나 용역을 제공하거나, 투자수익을 창출하거나 통상적인 활동에서 기타 수익을 창출할 목적으로

수행되고 관리될 수 있는 활동과 자산의 통합된 집합

(2) 사업

(3) 취득자 : 피취득자에 대한 지배력을 획득한 기업

(4) 피취득자 : 취득자가 사업결합으로 지배력을 획득한 대상 사업이나 사업들

(5) 영업권 : 개별적으로 식별하여 별도로 인식할 수 없으나, 사업결합에서 획득한 그 밖의 자산에서 생기는 미래 경제적 효익을 나타내는 자산

(1) 합병(merger)

(2) 주식인수(stock acquisition)

: 취득자가 다른 기업(피합병기업)으로부터 자산ㆍ부채를 취득ㆍ인수하고, 피합병기업의 법적 실체가 소멸되는 것

: 다른 기업의 의결권 있는 주식의 전부 또는 일부를 취득함으로써 그 다른 기업을 지배하는 것

: 각 사업결합은 취득법을 적용하여 회계처리함 [1103:4]

사업결합

사업결합이 아닌 주식인수

사업을 구성하지 않는 자산이나 자산 집단의 취득

주식인수 : 별도재무제표 작성 후 취득법을 적용하여 연결재무제표 작성

합병 : 취득법을 적용하여 회계처리

공동지배력이나 유의적인 영향력을 갖는 경우 : 지분법으로 회계처리

위 외 : 일반적인 금융자산(지분상품)으로 회계처리

[1103:2]

① 취득자는 각각의 식별할 수 있는 취득 자산과 인수 부채를 식별하고 인식함

② 자산집단의 원가는 매수일의 상대적 공정가치에 기초하여 각각의 식별할 수 있는 자산과 부채에 배분함

③ 이러한 거래나 사건에서는 영업권이 생기지 않음

(1) 개요

(2) 취득법

(3) 상황별 회계처리방법

1) 관점 : 사업결합을 취득자가 공정가치로 피취득자의 자산ㆍ부채를 취득ㆍ인수하는 것으로 봄

2) 절차

④ 영업권이나 염가매수차익의 인식과 측정

① 취득자의 식별

② 취득일의 결정

[1103:5] ③ 식별할 수 있는 취득 자산, 인수 부채, 피취득자에 대한 비지배지분의 인식과 측정

(6) 비지배지분 : 종속기업에 대한 지분 중 지배기업에 직접이나 간접으로 귀속되지 않는 지분

: 합병과 같은 사업결합의 경우 어떻게 회계처리를 해야 할까?

3. 식별할 수 있는 취득 자산, 인수 부채, 피취득자에 대한 비지배지분의 인식과 측정

2. 이전대가의 인식과 측정 : 사업결합에서 이전대가는 공정가치로 측정함 [1103:37]

다음의 취득일의 공정가치 합계로 산정

③ 취득자가 발행한 지분

① 취득자가 이전하는 자산

② 취득자가 피취득자의 이전 소유주에 대하여 부담하는 부채

(1) 인식원칙

(2) 측정원칙

1) 개요 : 취득일 현재, 취득자는 영업권과 분리하여 식별할 수 있는 취득 자산, 인수 부채, 피취득자에 대한 비지배지분을 인식함 [1103:10]

2) 인식 조건

3) 적용

① 식별할 수 있는 취득 자산과 인수 부채는 취득일에 ‘재무보고를 위한 개념체계’의 자산과 부채의 정의를 충족하여야 함 [1103:11]

② 식별할 수 있는 취득 자산과 인수 부채는 별도 거래의 결과가 아니라 사업결합 거래에서 취득자와 피취득자(또는 피취득자의 이전 소유주) 사이에서 교환한 항목의 일부이어야 함 [1103:12]

다음 중 하나에 해당하면 식별할 수 있는 자산임 [1103:부록A]

① 분리 가능한 자산임 →

즉, 기업의 의도와 무관하게 기업에서 분리하거나 분할할 수 있으며,

개별적으로 또는 관련된 계약, 자산이나 부채와 함께 매각ㆍ이전ㆍ라이선스ㆍ임대ㆍ교환을 할 수 있음

② 자산이 계약상 권리나 그 밖의 법적 권리에서 생김 →

이 경우 그러한 권리를 이전할 수 있는지 또는

기업이나 그 밖의 권리와 의무에서 분리할 수 있는지와 무관함

다. 식별할 수 있는 무형자산의

인식

① 피취득자가 내부에서 개발하고 관련 원가를 비용으로 처리하였기 때문에 피취득자 자신의 재무제표에 자산으로 인식하지 않았던 브랜드명, 특허권, 고객 관계, 고객목록 등 [1103:13]

② 계약적ㆍ법적 기준을 충족하는 무형자산 → ex. 원자력 발전소 운영 라이선스, 기술특허권 [1103:B32]

나. 피취득자의 영업권 : 피취득자가 보유하고 있던 영업권은 식별가능한 자산에 포함 X → 추후 차액으로 영업권을 측정하여 한꺼번에 인식

라. 다시 취득한 권리

[1103:B35]

ㄷ. 인식 여부

ㄱ. 의의

ㄴ. 예시

가. 미인식 자산ㆍ부채의 인식 : 취득자가 인식의 원칙과 조건을 적용하면 피취득자의 이전 재무제표에서 자산과 부채로 인식하지 않았던 자산과 부채를 일부 인식할 수 있음 [1103:13]

마. 식별할 수 없는 집합적 노동력과

그 밖의 항목

① 취득일 현재 식별할 수 없는 취득한 무형자산의 가치는 영업권에 포함함 → ex. 집합적 노동력 [1103:B37]

② 취득일에 자산의 요건을 충족하지 못한 항목에 귀속될 만한 가치가 있다면 그 가치도 영업권에 포함함 → ex. 피취득자가 미래의 새로운 고객과 협상 중인 잠재적 계약 [1103:B38]

1) 개요 : 취득자는 식별할 수 있는 취득 자산과 인수 부채를 취득일의 공정가치로 측정함 [1103:18]

2) 비지배지분

3) 적용

가. 현금흐름이 불확실한 자산(평가충당금) : 취득일 현재 사업결합에서 취득일의 공정가치로 측정된 취득 자산에 대하여 별도의 평가충당금은 인식 X

(∵ 미래현금흐름의 불확실성의 영향을 공정가치 측정에 포함하였기 때문) [1103:B41]

나. 피취득자가 리스제공자인 경우의

운용리스 대상 자산 ② 운용리스대상자산의 공정가치 = 해당자산의 공정가치 + 유리한 리스조건 - 불리한 리스조건

③ 취득자는 시장조건과 비교할 때 그 운용리스의 조건이 유리하든 불리하든 별도의 자산이나 부채를 인식 X

① 피취득자가 리스제공자인 경우에 취득자는 그 운용리스의 대상인 건물이나 특허권과 같은 자산을 취득일의 공정가치로 측정할 때 해당 리스조건을 고려함

[1103:B42]

다. 취득자가 사용할 의도가 없거나 그 밖의 시장참여자가 사용하는 방법과 다른 방법으로 사용할 의도가 있는 자산

: 공정가치를 적절한 평가 전제에 따라 시장참여자가 최고 최선으로 사용함을 가정하여 측정함 [1103:B43]

: 각각의 사업결합에서 취득자는 취득일에 비지배지분의 요소를 다음 중 하나의 방법으로 측정함 [1103:19]

① 공정가치 → “전부영업권” 인식

② 피취득자의 식별할 수 있는 순자산에 대해 인식한 금액 중 현재의 지분상품의 비례적 몫 → “부분영업권” 인식

: 취득자가 사업결합 이전에 하나 이상의 자산을 사용하도록 피취득자에게 부여했던 권리를 사업결합의 일부로서 다시 취득하는 것

: 프랜차이즈 약정에 따라 취득자의 상표명을 사용할 권리, 기술 라이선스 약정에 따라 취득자의 기술을 사용할 수 있는 권리

: 다시 취득한 권리는 취득자가 영업권과 분리하여 인식하는 식별할 수 있는 무형자산임

4. 영업권이나 염가매수차익의 인식과 측정 (3) 인식원칙의 예외 (4) 인식원칙과 측정원칙 모두의 예외 (5) 측정원칙의 예외 1) 우발부채 1) 법인세 2) 종업원급여 3) 보상자산 4) 피취득자가 리스이용자인 경우의 리스 ② 취득자는 취득일에 존재하거나 취득의 결과로 생기는 일시적 차이와 피취득자의 이월액이 잠재적으로 법인세에 미치는 영향을 기업회계기준서 제1012호에 따라 회계처리함 [1103:25] ③ 영업권을 최초로 인식하는 경우 발생하는 가산할 일시적차이에 대한 이연법인세부채는 인식 X [1012:15] ① 취득자는 사업결합으로 취득 자산과 인수 부채에서 생기는 이연법인세 자산이나 부채를 기업회계기준서 제1012호 ‘법인세’에 따라 인식하고 측정함 [1103:24] : 취득자는 피취득자의 종업원 급여 약정과 관련된 부채(자산인 경우에는 그 자산)를 기업회계기준서 제1019호 ‘종업원급여’에 따라 인식하고 측정함 [1103:26] 가. 의의 나. 인식 및 측정 다. 평가충당금 인식 여부 [1103:27] 가. 개요 : 피취득자가 리스이용자인 경우에 기업회계기준서 제1116호에 따라 식별되는 리스에 대하여 취득자는 사용권자산과 리스부채를 인식함 [1103:28A] 나. 리스부채 : 취득한 리스가 취득일에 새로운 리스인 것처럼 나머지 리스료의 현재가치로 리스부채를 측정함 [1103:28B] 다. 사용권자산 ① 리스부채와 같은 금액으로 사용권자산을 측정하되, 시장조건과 비교하여 유리하거나 불리한 리스 조건이 있다면 이를 반영하기 위하여 조정함 [1103:28B] ② 사용권자산 인식액 = 리스부채 인식액 + 유리한 리스조건 - 불리한 리스조건 ② 그러므로 해당 의무를 이행하기 위하여 경제적 효익이 있는 자원이 유출될 가능성이 높지 않더라도 취득자는 취득일에 사업결합으로 인수한 우발부채를 부채로 인식함 [1103:23] ① 과거사건에서 생긴 현재의무이고 그 공정가치를 신뢰성 있게 측정할 수 있다면, 취득자는 취득일 현재 사업결합에서 인수한 우발부채를 부채로 인식함 [1103:23] 피취득자의 우발부채와 관련하여 개념체계의 부채의 정의를 적용하지 않고 기준서 제1037호를 적용하되, 경제적 효익의 유출가능성이 높지 않더라도 부채로 인식하는 예외를 허용함으로써 취득자의 입장을 고려한 것 ③ 취지 1) 다시 취득한 권리 시장참여자가 공정가치를 측정할 때 계약의 잠재적 갱신을 고려하는지와 무관하게, 취득자는 무형자산으로 인식하는, 다시 취득한 권리의 가치를 관련 계약의 남은 계약기간에 기초하여 측정함 [1103:29] 2) 주식기준보상거래 취득자는 피취득자의 주식기준보상거래와 관련한 또는 피취득자의 주식기준보상을 취득자 자신의 주식기준보상으로 대체하는 경우와 관련한 부채나 지분상품을 취득일에 기업회계기준서 제1102호 ‘주식기준보상’의 방법에 따라 측정함 [1103:30] 3) 매각예정자산 : 취득자는 취득일에 매각예정자산으로 분류한 취득 비유동자산(또는 처분자산집단)을 공정가치에서 처분부대원가를 뺀 금액으로 측정함 [1103:31] ② 이 기준서에 따라 취득일에 측정한 식별할 수 있는 취득 자산과 인수 부채의 순액 (1) 영업권의 인식과 측정 (2) 염가매수시 : 취득자는 취득일 현재 다음 ①이 ②보다 클 경우에 그 초과금액을 측정하여 영업권으로 인식함 [1103:32] ① 다음의 합계금액 ㉠ 이 기준서에 따라 측정한 이전대가로서 일반적으로 취득일의 공정가치 ㉡ 이 기준서에 따라 측정한 피취득자에 대한 비지배지분의 금액 ㉢ 단계적으로 이루어지는 사업결합의 경우에 취득자가 이전에 보유하고 있던 피취득자에 대한 지분의 취득일의 공정가치 ① 경우에 따라 취득자는 염가매수를 할 것이며, 염가매수는 ‘(1).②’의 금액이 ‘(1).①’에서 규정한 금액의 합계를 초과하는 사업결합임 [1103:34] ② 취득자는 취득일에 그 차익을 당기손익(염가매수차익)으로 인식함 : 사업결합에서 매도자는 취득자에게 특정 자산이나 부채의 전부 또는 일부와 관련한 우발상황이나 불확실성의 결과에 대하여 계약상 보상을 할 수 있으며, 그 결과로 취득자는 보상자산을 획득함 : 취득일에 인식하고 공정가치로 측정한 자산이나 부채가 보상과 관련된 경우에 취득자는 보상자산을 취득일의 공정가치로 측정하여 취득일에 인식함 : 공정가치로 측정한 보상자산의 경우에 회수 가능성으로 인한 미래현금흐름의 불확실성 영향을 공정가치 측정에 포함하였으므로 별도의 평가충당금은 필요 X

III. 취득법의 특수상황 1. 취득 관련 원가 2. 단계적으로 이루어지는 사업결합 3. 측정기간과 잠정금액의 조정 4. 조건부대가 [1103:53] (1) 의의 : 취득 관련 원가는 취득자가 사업결합을 이루기 위해 사용한 원가 (2) 예시 (3) 회계처리방법 [원칙] 비용으로 인식. 이전대가에 포함 X [예외1] 채무증권과 지분증권의 발행원가 : 해당 증권의 발행가액에서 차감. 이전대가에 포함 X [예외2] 피취득자로부터 취득하는 자산의 취득부대비용(예: 취득세 등) : 자산의 최초인식금액에 가산. 이전대가에 포함 X ① 중개수수료 ② 자문ㆍ법률ㆍ회계ㆍ가치평가ㆍ그 밖의 전문가나 컨설팅 수수료 ③ 일반관리원가(예: 내부 취득 부서의 유지 원가) ④ 채무증권과 지분증권의 등록ㆍ발행 원가 이전에 보유하고 있던 피취득자에 대한 지분을 취득일의 공정가치로 재측정하고 그 결과 차손익이 있다면 당기손익 또는 기타포괄손익으로 인식함 [1103:42] 1) 개요 2) 보유지분의 분류에 따른 재측정손익 인식방법 ① FVPL 금융자산 : 당기손익으로 인식 ② FVOCI 선택 금융자산 : 기타포괄손익으로 인식. 당기손익으로 재분류 X ③ 관계기업이나 공동기업투자주식 : 당기손익으로 인식 [1단계] 이전에 보유하고 있던 피취득자에 대한 지분 재측정 [2단계] 사업결합 회계처리 수행 (1) 잠정금액의 보고 : 사업결합에 대한 첫 회계처리를 사업결합이 생긴 보고기간 말까지 완료하지 못한다면, 취득자는 회계처리를 완료하지 못한 항목의 잠정 금액을 재무제표에 보고함 [1103:45] (2) 측정기간 : 사업결합에서 인식한 잠정 금액을 사업결합 후 조정할 수 있는 기간으로 취득한 날부터 1년을 초과할 수 없음 [1103:45,46] (4) 측정기간 종료 후 조정 : 오류수정의 경우에만 사업결합의 회계처리를 수정함 [1103:50] (3) 측정기간 중의 조정 ① 측정기간에, 취득일 현재 존재하던 사실과 상황에 대하여 새롭게 입수한 정보가 있는 경우에 취득일에 인식한 잠정 금액을 소급하여 조정하거나 추가 자산과 부채를 인식함 [1103:45] ② 잠정 금액의 변동은 영업권(또는 염가매수차익)의 증감으로 인식함 [1103:48] (1) 취득일의 회계처리 (2) 후속측정과 회계처리 [1103:40] 1) 이전대가 포함 여부 : 취득자가 피취득자에 대한 교환으로 이전한 대가에는 조건부 대가 약정으로 생긴 자산이나 부채를 모두 포함함 [1103:39] 2) 측정 : 취득자는 피취득자에 대한 교환으로 이전한 대가의 일부로서 조건부 대가를 취득일의 공정가치로 인식함 [1103:39] 3) 분류 ① 취득자는 금융상품의 정의를 충족하는 조건부 대가의 지급 의무를 지분상품과 금융부채의 정의에 기초하여 금융부채 또는 자본으로 분류함 ② 취득자는 특정조건을 충족하는 경우에는 과거의 ‘이전대가를 회수할 수 있는 권리’를 자산으로 분류함 [1103:58] ‘측정기간 중의 조정’으로 회계처리(1년 조건 적용 X) → 즉, 취득일에 인식한 조건부 대가를 소급하여 수정 취득일에 존재한 사실과 상황에 대하여 취득일 후에 추가로 입수한 정보에 따른 조건부 대가의 공정가치 변동 취득일 이후에 발생한 사건에서 발생한 조건부 대가의 공정가치 변동 ex. 목표수익 달성, 특정 주가 도달, 연구개발 프로젝트의 주요 과제 완료 자본으로 분류한 조건부 대가 : 재측정 X. 그 후속 정산은 자본 내에서 회계처리 그 밖의 조건부 대가 : 각 보고기간 말에 공정가치로 측정. 공정가치 변동은 당기손익으로 인식

V. 합병 회계처리(취득법) IV. 영업권의 손상차손 ① 합병은 피합병회사를 100% 먹으므로 비지배지분 이슈가 발생하지 않음 [취득일] (차) 순자산의 FV x x x ② (대) 이전대가의 FV x x x ① 영업권 x x x ③ ② 분개 : 1. 서설 ③ 따라서 사업결합으로 시너지 효과의 혜택을 받게 될 것으로 기대되는 현금창출단위에 영업권을 배분하고, 그 현금창출단위에서 손상차손이 발생하면 이를 영업권의 손상차손으로 우선 인식하는 간접적인 방법을 이용함 ④ 현금창출단위에 영업권을 배분하는 것은 특정 현금창출단위에 영업권의 장부금액을 포함시키는 것일 뿐 별도의 회계처리를 하는 것은 아님. 그리고 영업권을 포함하는 현금창출단위는 문제에서 주어짐 ② 영업권은 독립적으로 현금흐름을 창출하지 못하므로 영업권의 회수가능액을 직접 측정하여 손상차손을 인식할 수가 없음 ① 영업권은 내용연수가 비한정인 무형자산이므로 상각하지 않음. 그 대신 자주 손상검사를 하고 손상차손을 인식함으로써 재무제표이용자에게 유용한 정보를 제공함 2. 손상검사 3. 현금창출단위의 손상차손 4. 현금창출단위의 손상차손환입 : 영업권이 배분된 현금창출단위는, 일 년에 한 번 그리고 손상 징후가 있을 때마다 영업권을 포함한 현금창출단위의 장부금액을 회수가능액과 비교하여 손상검사를 함 [1036:105] : 현금창출단위의 회수가능액이 장부금액에 못 미치는 경우에는 손상차손을 당기손익으로 인식함 [1036:104,60] : 손상차손은 다음과 같은 순서로 배분하여 현금창출단위에 속하는 자산의 장부금액을 감액함 [1036:104] (1) 검사 주기 및 방법 (2) 검사결과에 따른 회계처리 현금창출단위의 장부금액이 회수가능액을 초과하는 경우 : 손상차손 인식 [1036:90] 현금창출단위의 회수가능액이 장부금액을 초과하는 경우 : 그 현금창출단위와 배분된 영업권은 손상되지 아니한 것으로 봄 (1) 개요 (3) 개별자산의 손상차손 인식한도 (2) 인식방법 [1순위] 우선 현금창출단위에 배분한 영업권의 장부금액을 감액 [2순위] 그 다음에 현금창출단위에 속하는 다른 자산에 각각의 장부금액에 비례하여 배분 Max[순공정가치, 사용가치] [1036:6] 공정가치 - 처분부대원가 ② 이러한 제약 때문에 특정 자산에 배분하지 않은 손상차손은 현금창출단위 내의 다른 자산에 각각의 장부금액에 비례하여 배분함 ① 현금창출단위의 손상차손을 배분할 때 개별 자산의 장부금액은 다음 중 가장 많은 금액 이하로 감액할 수 없음 ㉠ 공정가치에서 처분부대원가를 뺀 금액(측정할 수 있는 경우) ㉡ 사용가치(산정할 수 있는 경우) ㉢ 영(0) (1) 손상환입징후 검토 (2) 손상차손환입 1) 영업권 : 영업권에 인식한 손상차손은 후속 기간에 환입하지 아니함 [1036:124] 2) 개별자산 ② 징후가 있는 경우에는 해당 현금창출단위의 회수가능액을 추정함 [1036:110] ① 보고일마다 현금창출단위에 대해 과거 기간에 인식한 손상차손이 더는 존재하지 않거나 감소되었을 수 있는 징후가 있는지를 검토함 [1036:110] ③ 회수가능액이 장부금액을 초과하면 손상차손을 환입함 가. 환입방법 나. 개별자산의 손상차손환입 인식한도 ② 이 장부금액의 증가는 개별 자산의 손상차손환입으로 회계처리하고, 당기손익으로 인식함 ① 현금창출단위의 손상차손환입은 현금창출단위를 구성하는 자산들(영업권 제외)의 장부금액에 비례하여 배분함 [1036:122,119] [1036:123] ② 이러한 제약으로 특정 자산에 배분하지 않은 손상차손환입액은 현금창출단위 내의 영업권을 제외한 다른 자산에 각각 장부금액에 비례하여 배분함 ① 현금창출단위의 손상차손환입을 배분할 때 개별자산의 장부금액은 다음 중 적은 금액을 초과하여 증액할 수 없음 ㉠ 회수가능액(산정할 수 있는 경우) ㉡ 과거 기간에 손상차손을 인식하지 않았다면 현재 산정되어 있을 장부금액(감가상각 또는 상각 후)

​

​